Ancak tebliğin kimlere yapılacağı veya yapılabileceği de hukuki açıdan önemlidir. Çünkü usulüne uygun ve ilgili kişiye yapılmayan bir tebliğin hüküm ifade etmesi söz konusu değildir.
Bu konuda Vergi Usul Kanunu (VUK) hükümlerinin dikkate alınması, tebligatla ilgili hüküm olmayan hallerde ise genel bir kanun niteliğinde bulunan Tebligat Kanununun hükümlerine gidilmesi gerekmektedir.
Buna göre VUK Md.94’te tebliğ yapılacak kimseler sıralanmıştır; mükelleflere, bunların kanuni temsilcilerine, umumi vekillerine ve vergi cezası kesilenlere tebliğ yapılacaktır. Aynı maddenin devamında tüzel kişilere yapılacak tebliğin bunların başkan, müdür veya kanuni temsilcilerine, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde ise bunları idare edenlere veya temsilcilerine yapılacağı belirtilmiş ve tüzel kişilerin müteaddit müdür veya temsilcisi varsa tebliğin bunlardan birine yapılmasının yeterli olacağı ifade edilmiştir. Bununla birlikte yine aynı maddeye göretebliğ, kendisine tebligat yapılacak kimsenin bulunmaması halinde ikametgâh adresinde bulunanlardan veya işyerlerinde memur ya da müstahdemlerinden birine yapılır ve muhatap yerine bu şekilde kendisine tebliğ yapılacak kimsenin görüşüne nazaran 18 yaşından aşağı olmaması ve bariz bir surette ehliyetsiz bulunmaması gerekir. Bu kişi mükellefin yeğeni veya kardeşi olabilir ve birlikte oturmaları şart değildir.
Kamu tüzel kişilerinde ise VUK Md.98’e göre “bu idare ve müesseselerin en büyük amirlerine veya bunların yardımcılarına veya en büyük amirin yetkili kılacağı memurlara” yapılacağı hükmedilmiştir.
Dar mükellef kişilerde ise Gelir Vergisi Kanunu Md.107’ye göre tebliğ, dar mükellef kişilerin Türkiye’deki “daimi temsilcilerine” yapılır. Eğer daimi temsilcisi yoksa “kazanç ve iratları dar mükellef kişiye temin edenlere” tebliğ yapılır.
Ölen şahsa ise VUK Md.12’den hareketle “ödevleri, mirası reddetmemiş kanuni ve mansup (atanmış) mirasçılarına” geçtiğinden tebliği bu kişilere yapmak gerekmektedir.
YAPILAN TEBLİGAT HANGİ DURUMLARDA HÜKÜMSÜZ OLUR?
Tebliğ olunan belgeler, esasa müessir olmayan şekil hatalarından dolayı hukuki kıymetlerini kaybetmezler; yalnız vergi ihbarı ile ilgili vesikalarda
· Mükellefin adının,
· Verginin nevi veya miktarının,
· Vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmamış olması veyahut
· Bu vesikaların görevli bir makam tarafından tanzim edilmemiş bulunması vesikayı hükümsüz kılar.
Ancak VUK Md.108’de sayılan “hatalı tebliğ”e dayalı bu durumlar usulsüz bir tebliğin varlığını değil, yapılan tebliğe dair evrakın tebliğ edilmesine rağmen hukuken hüküm ifade etmeyen bir tebliği işaret etmektedir. Bu noktada Tebligat Kanununa baktığımızda ki VUK’ta netlik kazanmayan durumlarda genel bir kanun sayılan bu yasanın 32. maddesine göre “tebliğ usulüne aykırı yapılmış olsa bile, muhatabı tebliğe muttali olmuş ise muteber sayılır” hükmedilmiştir. Buna göre ancak VUK’ta “hatalı tebliğ” sayılan durumlar çerçevesinde yapılan işlemler tebligatı hükümsüz kılabilir.
Bununla birlikte, mükellef yerine “komşusuna” yapılan bir tebliğ VUK hükümleri açısından geçersizdir. Ancak mükellef bu suretle bilgi sahibi olduğu tarhiyata karşı dava açtığında, tebliğ bilgi edinme tarihi bakımından geçerlilik kazanmaktadır.
TEBLİGATIN SİGORTASIZ İŞÇİYE (VE BENZERLERİNE) YAPILMASI DURUMUNDA GEÇERLİLİĞİ
Görüleceği üzere kimlere tebligat yapılacağı ve yapılan tebligatın hangi hallerde geçerli olup olmayacağı oldukça net bir biçimde görülmektedir. Ancak yapılacak tebligatların işyerlerinde tebliğ yapılacak kimsenin bulunmaması halinde işyerlerinde memur ya da müstahdemlerinden birine yapılacağı hüküm altına alınmış olmasına rağmen, ülkemiz şartlarında kayıtdışı istihdamı dikkate almak gerekliliğinden hareketle, bu kişilerin sigortasız olmaları durumunda yapılan tebligatın hukuken geçerliliklerinin sorgulanması gerekmektedir.
İşçi ve benzeri sayılan kişilerin kanunen bir takım ödemeleri ve kesintileri mevcuttur ve ayrıca bunlar Danıştayın bir kararında (D. 7.D., E.2000/6411, K.2002/282) işyerinde bulunan memur veya müstahdem sayılabilmektedir. Buna göre bu kişilere yapılan tebligatların geçerli olacağını söylemek mümkündür. Ancak söz konusu işçi ve benzeri sayılan kişilerin sigortalı olmamaları durumunda yani kayıtlı olmamaları halinde tebligatın geçerli olup olmayacağı tartışılabilir.
Bu noktada yukarıda saymış olduğumuz işçi ve benzerlerinin söz konusu sıfatlara sahip olabilmeleri için kendi kanunlarında da belirtildiği üzere bir takım sözleşmelere sahip olmaları gerekmektedir. Ancak vergi hukuku açısından olaya yaklaşıldığında ise tebliğin posta memuru vasıtasıyla yapıldığında, söz konusu memurun işyerinde 18 yaşından büyük görünen ve ehliyet sahibi olan kişiye çalıştığı işyerinde “sigortalı olup olmadığını” sorma zorunluluğu bulunmamaktadır. Bu nedenle tebligat yapılacak kimsenin bulunmaması şartı ile tebliğin, tebliğ yapılacak kişinin işyerinde çalışan memur veya işçilerinden birine yapılabilmesi imkânı tanınmıştır.
Yani VUK’a göre tebliğ yapılacak kimsenin sigortalı olup olmaması önem arz etmemektedir. İşçi, çırak vb. sıfatlara sahip olması değil bu sıfatlarda görünür olması yeterlidir. Kaldı ki diğer kanunlarda da bu konuda aykırı bir hüküm bulunmamaktadır.
Sigortalı olup olmama konusu temelde kayıtdışı istihdam ve buna bağlı vergi vb. gelirler ile iş kanunları ve diğer ilgili kanunlarla bağlantılıdır ve tebliğ konusunu bağlamamaktadır.
Ancak Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun bir kararında “İşyerinde yükümlü dışındaki bir kişiye yapılan tebliğin geçerli olabilmesi için tebliğin yapılacağı sırada muhatabın işyerinde bulunmaması ve bu hususun tebliğ tutanağına kaydedilmesi, ayrıca evrakın bırakılacağı kişinin muhatabın memur ya da müstahdemi olması gerekli olduğu bu nedenle, muhatabın işyerinde bulunan ancak, işçisi veya müstahdemi olmayan kişilere yapılacak tebliğin geçerli olarak kabulünün mümkün olmayacağı” belirtilerek yine aynı kararda “aynı büroda çalışır” şerhi konularak tebliğin yapılacağı sırada yükümlünün iş yerinde bulunmadığına ilişkin bir açıklamaya yer verilmesi gerekliliği belirtilmiştir.
Bununla birlikte bir başka Danıştay kararında ise sigortasız olarak çalışan işçiye yapılan tebliğin geçerli olduğu yönünde hüküm verilmiştir.
VUK’ta kimlere tebliğ yapılacağı sayılmış ve hangi hallerde hatalı tebliğ olacağı işaret edilmiştir. Bununla birlikte bazı özel durumlara ilişkin hükümler de getirilerek vergilendirmeye ilişkin bilgilerden mükelleflerin yazılı bir şekilde haberdar olmaları sağlanmak istenmiştir. Bu konuda özellikle muhatabın işyerinde bulunmaması durumunda yapılacak tebliğe ilişkin olarak işyerlerinde memur ya da müstahdemlerinden birine tebliğ yapılacağı hüküm altına alınmıştır. Ancak ülkemizde yaşanan kayıtdışı istihdamın cezai işlem gerektirmesinin bir sonucu olarak söz konusu işçilerin sigortalı olmadıklarının ortaya çıkması ihtimalinden dolayı, çalışanlar işyeri elemanı olmadıklarını ileri sürerek yapılacak tebliğleri kabul etmemektedirler. Görünürde söz konusu işyerinin bir elemanı izlenimi veren (kıyafet vb emareler) bu kişilerin tebligat açısından sigortalı olup olmadıkları önem taşımamaktadır. Vergilendirmeye ilişkin “borcun hukuken doğmuş olabilmesi için tarh edilen vergi ya da kesilen cezanın ilgili kişiye hukuka uygun biçimde tebliğ edilmiş olması zorunludur”. Yani mükellefin dışında işçi, aday çırak, çırak, öğrenci, kalfa, usta, usta öğretici, personel, eğitici personel, stajyer gibi çalışanlara tebliğ yapılabileceği gibi bunların sigortalı olup olmamaları tebliği yapan memur açısından hem kontrol bakımından zorunlu hem de yetki bakımından kapsam dâhilinde bulunmamaktadır.
Ülke şartları göz önüne alındığında, tebliğ yapılacak olan kişi dışındaki muhatabın söz konusu işyerinin çalışanı olup olmadığı yalnızca sigortalılığa bağlanmamalı ve bir takım dış belirtiler göz önüne alınarak bunlar tebliğ tutanağına not düşülmeli ve tebliğ yapılmalıdır. Bu bağlamda tebliğ tutanağına bu şekilde düşülen notların uyuşmazlıklar ve dolayısıyla yargı süreci açısından da önemli faydalar sağlayacağı düşünülmektedir. Çünkü yargı kararlarında bu nedenle tebliği geçersiz saymak idareye külfet yükleyecek ve ayrıca posta dağıtım işlerini uzatarak özellikle ödeme emirlerine ilişkin tebliğlerde kötü niyetli mükelleflerin önüne geçilmesi mümkün olmayacaktır. Örneğin Danıştay bir kararında fabrika bekçisine yapılan bir tebliği geçersiz sayarak ödeme emrinin iptal edilmesi şeklindeki mahkeme kararını onamıştır. Buna göre muhatabın bulunamadığı bir durumda tebliğ yapılacak bir kişinin de bulunamamış olması, yapılan tebliğlerin geçersiz olabileceği sorununu ortaya çıkarmaktadır.
